2013年注会《审计》重点：书面声明

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　　1.书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

　　在本节中单独提及管理层时，应当理解为管理层和治理层(如适用)。

　　2.书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源。

　　3.尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。而且，管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围。

　　一、针对管理层责任的书面声明

　　1.针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映(如适用)的责任。

　　2.针对提供的信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：

　　(1)按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员;

　　(2)所有交易均已记录并反映在财务报表中。

　　3.如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

　　4.注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：

　　(1)代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任;

　　(2)审计业务约定条款是在以前年度签订的;

　　(3)有迹象表明管理层误解了其责任;

　　(4)情况的改变需要管理层再次确认其责任。

　　当然，再次确认管理层对自身责任的认可与理解，并不限于管理层已知的全部事项。

　　二、其他书面声明

　　除《中国注册会计师审计准则第l341号——书面声明》和其他审计准则要求的书面声明外，如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。

　　(一)关于财务报表的额外书面声明

　　除了针对财务报表的编制的书面声明外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。

　　其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：

　　1.会计政策的选择和运用是否适当;

　　2.是否按照适用的财务报告编制基础对下列事项(如相关)进行了确认、计量、列报或披露：

　　(1)可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图;

　　(2)负债(包括实际负债和或有负债);

　　(3)资产的所有权或控制权，资产的留置权或其他物权，用于担保的抵押资产;

　　(4)可能影响财务报表的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)。

　　(二)与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明

　　除了针对管理层提供的信息和交易的完整性的书面声明外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。

　　(三)关于特定认定的书面声明(必须掌握，可以联系持续经营能力的应对等内容)

　　在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能考虑下列一项或多项事项：

　　1.被审计单位以前对声明的意图的实际实施情况;

　　2.被审计单位选取特定措施的理由;

　　3.被审计单位实施特定措施的能力;

　　4.是否存在审计过程中已获取的、可能与管理层判断或意图不一致的任何其他信息。

　　此外，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。

　　【例】如果管理层的意图对投资的计价基础非常重要，但若不能从管理层获取有关该项投资意图的书面声明，注册会计师就不可能获取充分、适当的审计证据。

　　尽管这些书面声明能够提供必要的审计证据，但其本身并不能为财务报表特定认定提供充分、适当的审计证据。

　　另一方面，为了获取所要求的书面声明，注册会计师可能需要就有关事项向管理层沟通。例如，审计准则要求注册会计师应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小。注册会计师需要确定临界值，高于临界值的错报不能被视作是明显微小的错报。为了获取所要求的书面声明，注册会计师可能认为需要向管理层通报临界值。

　　三、书面声明的日期和涵盖的期间

　　1.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。

　　由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

　　2.在某些情况下，注册会计师在审计过程中获取有关财务报表特定认定的书面声明可能是适当的。此时，可能有必要要求管理层更新书面声明。

　　注册会计师和管理层可能认可某种形式的书面声明，以更新以前期间所作的书面声明。更新后的书面声明需要表明，以前期间所作的声明是否发生了变化，以及发生了什么变化(如有)。

　　3.在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

　　【例题·单选题】下列有关书面声明的日期和涵盖期间的说法中，A注册会计师认为错误的是( )。(2011年)

　　A.就某些交易获取的单独书面声明可以晚于审计报告日

　　B.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间

　　C.书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期

　　D.书面声明的日期可以与审计报告日一致

　　【答案】A

　　【解析】书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。

　　四、书面声明的形式

　　书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。

　　在某些国家或地区，法律法规可能要求管理层对自身责任作出公开的书面陈述。尽管这种陈述是向财务报表使用者或相关机构提供的，但注册会计师可能认为，它是部分或全部书面声明的一种适当形式。因此，这种陈述所涵盖的相关事项不必包括在声明书中。

　　参考格式22-3列示了一种声明书的范例。有必要先介绍一下与该声明书相关的几点背景信息：

　　(1)被审计单位采用企业会计准则编制财务报表;

　　(2)《中国注册会计师审计准则第1 324号——持续经营》中有关就被审计单位持续经营能力获取书面声明的要求不相关;

　　(3)所要求的书面声明不存在例外情况。如果存在例外情况，则需要对本参考格式列示的书面声明的内容予以调整，以反映这些例外情况。

　　参考格式22-3

　　(致注册会计师)：

　　本声明书是针对你们审计ABC公司截至20×1年12月31日的年度财务报表而提供的。

　　审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。

　　尽我们所知，并在作出了必要的查询和了解后，我们确认：

　　一、财务报表

　　1.我们已履行[插入日期]签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映;

　　2.在作出会计估计时使用的重大假设(包括与公允价值计量相关的假设)是合理的;

　　3.已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露;

　　4.根据企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整或披露;

　　5.未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后;

　　6.[插入注册会计师可能认为适当的其他任何事项]。

　　二、提供的信息

　　7.我们已向你们提供下列工作条件：

　　(1)允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息(如记录、文件和其他事项);

　　(2)提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息;

　　(3)允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。

　　8.所有交易均已记录并反映在财务报表中。

　　9.我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果。

　　10.我们已向你们披露了我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息，这些信息涉及本公司的：

　　(1)管理层;

　　(2)在内部控制中承担重要职责的员工;

　　(3)其他人员(在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况下)。

　　11.我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息。

　　12.我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为。

　　13.我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易。

　　14.[插入注册会计师可能认为必要的其他任何事项]。

　　附：未更正错报汇总表

　　ABC公司 ABC公司管理层

　　(盖章) (签名并盖章)

　　中国××市 二〇×二年×月×日

　　五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明

　　(一)对书面声明可靠性的疑虑

　　1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑

　　如果对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，或者对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定(如果法律法规允许)。

　　很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

　　2.书面声明与其他审计证据不一致(联系审计证据的内容)

　　如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。如果问题仍未解决，注册会计师应当重新考虑对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，或者重新考虑对管理层在这些方面的承诺或贯彻执行的评估，并确定书面声明与其他审计证据的不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。

　　如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。

　　【例题·单选题】在审计甲公司某项重要的金融资产时，A注册会计师就管理层持有该金融资产的意图向甲公司管理层获取了书面声明，但发现该书面声明与其他审计证据不一致，A注册会计师通常首先采取的措施是(　)。(2011年)

　　A.提请甲公司管理层修改其对持有该金融资产意图的书面声明

　　B.实施审计程序解决书面声明与其他审计证据不一致的问题

　　C.考虑对审计证据总体可靠性和审计意见的影响

　　D.修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围

　　【答案】B

　　【解析】如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。

　　(二)管理层不提供要求的书面声明

　　如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

　　1.与管理层讨论该事项;

　　2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响;

　　3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：(掌握)

　　(1)注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠;

　　(2)管理层不提供审计准则要求的书面声明。

　　另一方面，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。例如：

　　(1)有关管理层财务报表编制责任履行情况的书面声明可能声称，除了与适用的财务报告编制基础的某一要求有重大不符外，管理层认为财务报表已按照适用的财务报告编制基础编制。由于注册会计师认为管理层已提供可靠的书面声明，需要考虑不符事项对审计意见的影响。

　　(2)有关管理层向注册会计师提供审计业务约定条款中要求提供的所有相关信息的责任的书面声明，可能声称除火灾中毁损的信息外，管理层认为其已向注册会计师提供了所有相关信息。由于注册会计师认为管理层已提供了可靠的书面声明，需要考虑火灾中毁损信息对财务报表产生影响的广泛性，进而确定其对审计意见的影响。

　　监督反馈，了然于胸。通过提问题再尝试回忆的方法，可随时了解哪些部分是自己已经熟练掌握的了，哪些还不是，然后对不熟练的部分，集中精力打歼灭战，既节省了时间，又保证了学习的质量。我们将为考生不断提供注册会计师复习资料。